【摘 要】財務舞弊是報表信息使用者和會計職業界關注的重大問題。企業財務舞弊存在多種舞弊類型，收入舞弊是其中一個重要方面，企業經常采取虛構銷售交易、提前或推后確認收入、高估或低估收入等手段進行舞弊。本文以中國證券監督委員會2010―2011年處罰公告中涉及的上市公司財務舞弊為依據,對我國上市公司收入舞弊的主要類型、手段等進行了分析。針對舞弊的類型，應有意識地進行識別和應對，提高財務信息的可信性。

　　【關鍵詞】收入舞弊；財務報表；識別

　　近年來，上市公司財務舞弊事件不斷發生。上市公司舞弊，嚴重危害市場公平競爭，挫傷了投資者信心，損害了社會公眾利益，對構建誠實守信、公平公正的市場環境產生了很嚴重的影響。因此，企業治理層和管理層應高度重視對舞弊的防范和遏制，以減少舞弊發生的機會，及時發現和懲罰舞弊行為，努力建立良好的競爭氛圍。

　　舞弊是一個寬泛的法律概念，審計人員關注的是導致財務報表發生重大錯報的舞弊。舞弊，是指被審計單位的管理者、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。為了識別舞弊導致的財務報表重大錯報風險，審計人員要在審計過程中有意識的識別各種舞弊風險因素，搜集各種表明實施舞弊的動機或壓力，或者為實施舞弊提供機會的事項或情況的審計證據。審計人員對舞弊的識別和應對貫穿于整個審計過程始終。

　　舞弊包括對財務信息做出虛假報告舞弊和侵占資產相關的舞弊兩類。其中，對財務信息做出虛假報告是常用的方式，通過虛報收入、成本費用，虛增或虛減利潤、資產等提供虛假的資產負債表、利潤表等。企業為了達到借款或增加資本，IPO，操縱價格，避免帶“ST”、“PT”及退市，管理階層為了達成預算目標、多得績效獎金或分紅等目的，可能進行財務舞弊，虛報財務報表。

　　企業進行財務舞弊的主要手段包括：（1）編制虛假的會計分錄，特別是在臨近會計期末時；（2）濫用或隨意變更會計政策；（3）不恰當地調整會計估計所依據的假設及改變原先做出的判斷；（4）故意漏記、提前確認或推遲確認報告期內發生的交易或事項；（5）隱瞞可能影響財務報告金額的事實；（6）構造復雜的交易以歪曲財務狀況或經營成果；（7）篡改與重大或異常交易相關的會計記錄和交易條款。

　　收入舞弊是財務報表舞弊的重要方式之一。企業通過虛構銷售交易、高估或低估收入、變更收入確認時間等方式調控企業利潤，達到特定舞弊目的。本文搜集整理了中國證券監督委員會2010-2011年度行政處罰決定書，發現其中涉及通過收入進行舞弊的包括：安妮股份、銀河科技、五糧液、威達股份、華夏建通、遠東股份、兩面針及成都聚友等八家企業。通過分析可以看出，這些企業大部分是通過虛增收入，從而虛增利潤。在舞弊方式上有所差別，具體為：

　　1.虛構銷售交易，虛增收入，虛增利潤

　　企業通過偽造顧客訂單、發運憑證、銷售合同，開具稅務部門認可的銷售發票等手段來虛擬銷售對象及交易，達到增加本期銷售收入，增加利潤的目的。例如，2003年11月至12月兩面針通過虛構與上海三櫻包裝材料有限公司、上海詩瑪爾家居用品有限公司、廣東梓星工貿有限公司、汕頭方大應用包裝科技有限公司、廣東財豐發展有限公司等五家企業發生的牙膏牙刷銷售業務，虛增當年銷售收入和利潤。2003年共計虛構的銷售收入106 977 969.23元，占當年銷售收入的18.25，相應虛構合并銷售成本為52 331 048.23元。

　　2004年度，銀河科技本部及其下屬的銀河電氣、銀河電子、永星電子通過制作虛假出庫單據、產品發運單據、收料單，開具虛假銷售發票，偽造銀行進賬單等方式，合計虛增2004年度銷售收入17 942.70萬元，利潤6 931.87萬元。虛增的銷售收入和利潤分別占銀河科技2004年年度報告調整前披露的銷售收入118 228.50萬元和利潤15 337.30萬元的15.18和45.20。年度，銀河電氣通過制作虛假出庫單據、開具虛假銷售發票的方式虛增銷售收入3475.76萬元，通過制作虛假采購入庫單據、暫估入賬掛應付賬款的方式虛構成本2 680.60萬元，從而虛增利潤795.16萬元。虛增的銷售收入和利潤分別占銀河科技年銷售收入102 253.17萬元和利潤2 068.77萬元的3.40與38.44。

　　年，遠東股份通過北京研究院、北京網安、遠東科技虛構與北京往來文化傳播有限公司的技術開發合同和產品銷售合同共計7份，虛增上述3家子公司主營業務收入分別為249萬元、406.31萬元、310萬元，共計965.31萬元，導致遠東股份年年報虛增利潤945.08萬元。

　　聚友網絡2001年至2004年虛構酒店視訊業務現金收入共計62,675,010.41元，2004年以虛掛應收賬款的方式虛構視訊業務收入15,645,924.55元，即2001年至2004年聚友網絡虛構酒店視訊業務收入共計78,320,934.96元，其中2001年6,148,677.34元，2002年23,853,569.73元，2003年21,483,987.27元，2004年26,834,700.62元。

　　2.提前確認收入，虛增利潤

　　企業出于自身目的需要，不遵守會計準則和會計制度的規定，提前確認收入或成本費用，達到調節利潤的目的。例如，華夏建通在2007年中期報告提前確認主營業務收入1 225萬元。2007年6月28日，世信科技與北京越洋互動文化傳播有限公司簽訂《社區大屏幕銷售合同》，2007年6月29日，世信科技就上述合同中的軟件單獨確認了1 225萬元主營業務收入，并在2007年度中期報告中予以了披露。但相關項目直到2007年9月21日才交付驗收。

　　3.推遲確認收入，少計營業收入，偷逃稅款

　　企業根據需要，推遲確認收入、成本費用，從而虛減利潤，達到偷逃稅款的目的。例如，安妮股份2009年調減利潤213萬元。截至2009年末，安妮股份少結轉固定資產2402萬元；2009年已銷售商品未及時確認收入502萬元。2009年公司存在資產不實1.3億元、負債不實2791萬元等會計違規問題，少繳各項稅款68萬元。安妮股份及下屬企業廈門安妮企業有限公司還將公司資金4147萬元存入員工個人賬戶，涉嫌避稅。

　　4. 收入成本的會計核算，虛增或虛減利潤

　　企業會計準則對收入確認和核算有明確的規定，企業在核算中故意核算不正確，從而虛增或虛減收入。例如，威達股份2003-年期間對萊蕪醫院銷售業務的收入和成本的會計核算不正確，威達股份年年報賬面虛增“其他應收款-萊蕪醫院”720 000元，虛增利潤891 993.75元；威達股份2006年年報虛增其他應收款720 000元，虛增年初未分配利潤817 900元。

　　威達股份2003-年期間對安徽武警醫院銷售業務的收入和成本的會計核算不正確，威達股份年年報賬面虛增“其他應收款-安徽武警醫院”900 000元，同時虛減利潤348 882.14元；威達股份2006年年報賬面虛增“其他應收款-安徽武警醫院”900 000元，同時虛減凈利潤252 864.47元，虛減年初未分配利潤701 016.05元。

　　5.利用會計政策變更，不及時更正會計差錯等方式，虛增收入

　　企業經常通過變更會計政策，或對于發現的會計差錯，不及時更正和披露來調節利潤。例如，2009年4月28日，證監會對五糧液進行現場檢查，發現并指出2007年年度報告第20頁“關于供銷公司主營業務數據”的錄入出現筆誤，建議五糧液盡快予以更正公告。2009年4月30日，五糧液在向證監會的書面說明中承認出現了筆誤，將供銷公司的主營業務收入725 066.15萬元誤寫為825 066.15萬元，但是五糧液一直未對數據差錯及時更正，直到2009年8月18日才在2009年半年報中予以更正公告。

　　6.通過關聯方，調節收入利潤

　　企業以顯失公允的交易價格與其關聯企業進行購銷活動，通過價格差實現利潤轉移。或者通過設計安排有法律依據、而無經濟實質的關聯交易，虛構經營業務。例如，2004年6月14日，威達股份與金土地簽訂《大北山林地租賃協議書》協商決定，威達股份將其所有的3.11萬畝大北山森林公園林地以每畝每年225元的價格租賃給金土地開發使用。金土地租賃威達股份大北山林地是關聯交易，年支付了租金合計6 999 750元。威達股份只提供了1份當地每年租賃價格200元/畝的證據，證明大北山林地租賃價格公允的證據不充分。

　　通過以上分析可以看到，企業進行舞弊的手段眾多。審計中，審計人員應假定被審計單位收入確認方面存在舞弊風險，并考慮哪些收入類別及與收入有關的交易或認定可能導致舞弊風險。在實務中，審計人員應綜合運用詢問、檢查、分析程序等捕捉收入舞弊的信號。例如，結合分析程序表明企業對外報告的收入太高、銷售退回和銷售折扣過低、壞賬準備的計提明顯不足；本期發生的退貨占前期銷售收入的比重明顯偏高；銷售收入與經營活動產生現金流入呈背離趨勢；銷售業務的關鍵憑證丟失或記錄的收入缺乏憑證支持等等。這些都表明企業可能存在收入舞弊，審計人員應通過進一步審計程序搜集審計證據。比如，執行銷售截止性測試，確認企業銷售收入的會計記錄歸屬期是否正確，應計入本期或下期的銷售收入有無推遲至下期或提前至本期的情況。

　　總之，收入舞弊是重要的風險領域。審計人員在整個審計過程中要謹慎保持職業懷疑態度。關注企業收入舞弊可能導致的重大錯報，專門針對舞弊設計審計程序，有意識地識別舞弊風險，降低審計風險。同時，增強信息使用者對財務報表的信賴程度。

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