商譽(yù)減值(商譽(yù)減值)

商譽(yù)減值是指對(duì)企業(yè)合并中形成的商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試后，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。蘇格蘭皇家銀行商譽(yù)的減值主要是由之前的收購(gòu)造成的。

商譽(yù)作為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，是指企業(yè)能夠獲得高于正常利潤(rùn)水平的收入(即超額收益)，是企業(yè)未來(lái)實(shí)現(xiàn)的超額收益的現(xiàn)值，具體表現(xiàn)為企業(yè)合并中企業(yè)支付的購(gòu)買價(jià)款超過(guò)被購(gòu)買企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分。

資產(chǎn)減值是指可收回金額低于其賬面價(jià)值的資產(chǎn)價(jià)值的減少。資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)目前預(yù)計(jì)給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益低于最初入賬時(shí)的預(yù)期。當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，應(yīng)使用減少的資產(chǎn)價(jià)值來(lái)釋放風(fēng)險(xiǎn)。因此，會(huì)計(jì)上確認(rèn)和計(jì)量資產(chǎn)減值的實(shí)質(zhì)是重新確認(rèn)和重新計(jì)量資產(chǎn)價(jià)值。對(duì)于商譽(yù)來(lái)說(shuō)，往往面臨著可能發(fā)生減值的問題，往往需要對(duì)商譽(yù)的價(jià)值進(jìn)行重新確認(rèn)和重新計(jì)量。需要注意的是，包括商譽(yù)在內(nèi)的資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量，并不是基于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中實(shí)際交易的確認(rèn)和計(jì)量，更多的是基于現(xiàn)在，著眼于未來(lái)。只要有資產(chǎn)價(jià)值減少的跡象，只要資產(chǎn)價(jià)值的減值能夠可靠地計(jì)量，只要與決策相關(guān)，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)價(jià)值的減少。

所謂減值的確認(rèn)范圍，是指對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)或組合價(jià)值的減值確認(rèn)。國(guó)際上通行的做法是：有跡象表明資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額；無(wú)法估計(jì)單項(xiàng)資產(chǎn)可收回金額的，應(yīng)當(dāng)確定該資產(chǎn)所屬資產(chǎn)組的可收回金額。對(duì)于商譽(yù)，由于不能獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合為企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金流，商譽(yù)作為單一資產(chǎn)的可收回金額無(wú)法確定，因此必須結(jié)合其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試。

資產(chǎn)組是指企業(yè)能夠識(shí)別的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)基本獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。資產(chǎn)組組合是指由若干資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合以及以合理方式分配的所有資產(chǎn)。商譽(yù)減值會(huì)計(jì)計(jì)量的主要問題之一是如何劃分與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。一般的說(shuō)法是：與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，應(yīng)該是能夠受益于企業(yè)合并協(xié)同效應(yīng)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流量人是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流量為依據(jù)。同時(shí)，在識(shí)別資產(chǎn)組時(shí)，應(yīng)考慮企業(yè)管理層的管理模式和資產(chǎn)持續(xù)使用或處置的決策模式。可見，合理劃分與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合是一個(gè)復(fù)雜的問題。

一些估計(jì)可能會(huì)發(fā)生變化，減值損失的轉(zhuǎn)回可以公允地表達(dá)這一信息。反對(duì)轉(zhuǎn)回的理由是：資產(chǎn)減值的初始確認(rèn)是基于當(dāng)時(shí)的客觀情況。如果允許轉(zhuǎn)回，則意味著當(dāng)時(shí)的初始計(jì)量可能“不可信”，不符合歷史成本的要求。其他爭(zhēng)議還包括：如果允許回頭是否應(yīng)該設(shè)置額度；如果需要設(shè)置，這個(gè)限度肯定會(huì)影響相關(guān)會(huì)計(jì)信息的公允表達(dá)，等等。

目前，對(duì)于商譽(yù)減值損失是否轉(zhuǎn)回的問題，世界各國(guó)的回答相對(duì)一致。包括美國(guó)、加拿大和中國(guó)在內(nèi)的大多數(shù)國(guó)家和地區(qū)都禁止商譽(yù)減值損失的轉(zhuǎn)回。在英國(guó)，如果相關(guān)條件得到滿足，商譽(yù)的減值損失是可以轉(zhuǎn)回的

商譽(yù)減值測(cè)試是商譽(yù)最終計(jì)量中最關(guān)鍵的環(huán)節(jié)。根據(jù)世界各國(guó)對(duì)商譽(yù)減值測(cè)試的具體規(guī)定，主要思路或方法如下。

首先，在期末(通常是每個(gè)會(huì)計(jì)年度末)將商譽(yù)的賬面價(jià)值從購(gòu)買日起按照合理的方法分配到相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中。分配標(biāo)準(zhǔn)是每個(gè)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值(或賬面價(jià)值)占相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值(或賬面價(jià)值)總額的比例。

其次，在對(duì)包括商譽(yù)在內(nèi)的相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行價(jià)值測(cè)試時(shí)，如果該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合出現(xiàn)減值跡象，則應(yīng)先對(duì)不包括商譽(yù)在內(nèi)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，以確認(rèn)其相應(yīng)的減值損失。

第三，如果包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值，兩者之間的差額應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)的減值損失。

一、商譽(yù)減值測(cè)試的基本要求

企業(yè)合并形成的商譽(yù)至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)是能夠受益于企業(yè)合并協(xié)同效應(yīng)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，且不應(yīng)大于企業(yè)確定的報(bào)告分部。

對(duì)于已分配商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，無(wú)論該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合是否有可能發(fā)生減值的跡象，每年都應(yīng)通過(guò)比較包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值與可收回金額進(jìn)行減值測(cè)試。

企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試時(shí)，企業(yè)合并形成的商譽(yù)的賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)自購(gòu)買日起以合理方式分配到相關(guān)資產(chǎn)組中；難以分配至相關(guān)資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)分配至相關(guān)資產(chǎn)組組合。

二、商譽(yù)減值測(cè)試的方法和會(huì)計(jì)處理

企業(yè)對(duì)與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，如果與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合存在減值跡象，應(yīng)當(dāng)首先對(duì)不包括商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值進(jìn)行比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。然后對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，將這些相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值(包括所分配商譽(yù)的賬面價(jià)值)與其可收回金額進(jìn)行比較。相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，差額部分確認(rèn)減值損失。

減值損失金額首先從分配到該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的商譽(yù)的賬面價(jià)值中扣除，然后按照該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)以外的其他資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占的比例，按比例扣除其他資產(chǎn)的賬面價(jià)值。相關(guān)減值損失的處理順序和方法與第四節(jié)資產(chǎn)組減值損失的處理順序和方法一致。

商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)處理如下：

借方：資產(chǎn)減值損失

貸款：商譽(yù)減值準(zhǔn)備

少數(shù)股東權(quán)益條件下的商譽(yù)減值測(cè)試

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》的規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的商譽(yù)不包括歸屬于少數(shù)股東的子公司的商譽(yù)。但在對(duì)相關(guān)資產(chǎn)組(或資產(chǎn)組組合，下同)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)包括歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)，調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價(jià)值，然后將調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價(jià)值與其可收回金額(預(yù)計(jì)可收回金額包括商譽(yù)中少數(shù)股東權(quán)益價(jià)值)進(jìn)行比較，以確定資產(chǎn)組(包括商譽(yù))是否發(fā)生了減值。

上述資產(chǎn)組已經(jīng)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則的規(guī)定處理。然而，由于損傷

(1)首先，對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試。如果資產(chǎn)組有價(jià)值，則商譽(yù)整體確認(rèn)為減值，計(jì)算出的減值確認(rèn)為資產(chǎn)組的減值。如果不包括商譽(yù)的資產(chǎn)組沒有發(fā)生減值，則需要進(jìn)入第二步。

(2)對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試。如果發(fā)生減值，應(yīng)先扣除商譽(yù)的價(jià)值；對(duì)于商譽(yù)減值部分，集團(tuán)公司應(yīng)反映的商譽(yù)減值準(zhǔn)備應(yīng)按權(quán)益比例確定；同時(shí)，對(duì)于資產(chǎn)組，確認(rèn)的減值仍需按照權(quán)益比例計(jì)算，確認(rèn)為當(dāng)期減值損失。

[示例]

學(xué)樂家公司于2006年1月1日以3000萬(wàn)元收購(gòu)黃河公司80股。購(gòu)買日，黃河公司可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值為2800萬(wàn)元，無(wú)負(fù)債。假設(shè)黃河公司的所有資產(chǎn)都被確定為一個(gè)資產(chǎn)組。資產(chǎn)組包括商譽(yù)。至少在每年年末需要進(jìn)行減值測(cè)試。黃河公司2006年末可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為2500萬(wàn)元。資產(chǎn)組(黃河公司)2006年末的可收回金額為1800萬(wàn)元。假設(shè)黃河公司2006年末的可辨認(rèn)資產(chǎn)包括一項(xiàng)固定資產(chǎn)、一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)和一批存貨。其賬面價(jià)值分別為1300萬(wàn)元、800萬(wàn)元、600萬(wàn)元。

要求：

(1)學(xué)樂家公司在合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的商譽(yù)和少數(shù)股東權(quán)益。

(2)計(jì)算資產(chǎn)組(黃河公司)2006年末的賬面價(jià)值(包括全部商譽(yù))。

(3)計(jì)算資產(chǎn)組(黃河公司)的減值損失，確認(rèn)各項(xiàng)資產(chǎn)的減值損失。

(4)編制資產(chǎn)減值損失的會(huì)計(jì)分錄。(答案金額單位為萬(wàn)元，結(jié)果保留到小數(shù)點(diǎn)后兩位)。

【示例答案】

(1)學(xué)樂家公司在合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的商譽(yù)=3000-280080=760(萬(wàn)元)。少數(shù)股東權(quán)益=280020=560(萬(wàn)元)。

(2)合并報(bào)表反映的賬面價(jià)值=2500 760=3260(萬(wàn)元)。

計(jì)算歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)價(jià)值=(3000/80-2800)20=190(萬(wàn)元)。

資產(chǎn)組賬面價(jià)值(包括全部商譽(yù))=3260 190=3450？(萬(wàn)元)。

(3)資產(chǎn)組減值損失(黃河公司)=3450-1800=1650(萬(wàn)元)。公司先將減值損失1650萬(wàn)元計(jì)提商譽(yù)減值損失。其中，少數(shù)股東權(quán)益份額190萬(wàn)元。其余1460萬(wàn)元應(yīng)在歸屬于母公司的商譽(yù)和黃河公司的可辨認(rèn)資產(chǎn)之間進(jìn)行分?jǐn)偂��?yīng)確認(rèn)商譽(yù)減值損失760萬(wàn)元。此外，還應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)減值損失：

固定資產(chǎn)減值損失=(1460-760)1300/(1300 800 600)80=80=(萬(wàn)元)。

無(wú)形資產(chǎn)待攤減值損失=(1460-760)800/(1300 800 600)80=80=(萬(wàn)元)。

存貨待攤減值損失=(1460-760)600/(1300 800 600)80=80=(萬(wàn)元)。

(4)商譽(yù)減值損失的會(huì)計(jì)處理：

借：資產(chǎn)減值損失760

貸款：商譽(yù)減值準(zhǔn)備760

借方：資產(chǎn)減值損失

貸款：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

存貨折舊準(zhǔn)備金